控股子公司间资产划转涉税案例分析

一、企业基础信息

X公司公司董事会同意按截至划转基准日2021年12月31日的账面净值，拟将公司一级全资子公司N公司（以下简称“N公司”）所属第三风电场（150MW风电项目）及第四风电场（150MW风电项目）相关的资产、负债和人员整体划转至公司一级全资子公司Z公司。

二、企业需求

为了达到业务板块整合，提升管理效能的目的，公司期望能达到的目标结构是：

资产划转前架构图

资产划转后架构图

三、我们的建议

在资产划转业务中，划出方涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税，划入方涉及契税、印花税。双方应选择一致性税务处理、会计处理规则；在符合企业所得税特殊性税务处理规则下，双方可以选择适用特殊性税务处理。

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

据此，在资产/股权划转时，适用特殊性税务处理必须是母子公司之间、子公司之间的二类架构（即同一控制下）之下的资产/股权划转，且必须同时满足三个条件。同时，划转时，应具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；划转后，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

值得注意的是，子公司之间划转资产/股权时，子公司的股东必须全部是公司法人股东，不得有自然人股东或独资合伙企业股东。

四、涉税分析

增值税

根据《增值税暂行条例》及相关增值税规范性文件（国家税务总局公告2011年第13号、2013年第66号、财税2016.36附件2）规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，包括涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于增值税不征税项目。

企业所得税

案例中子公司之间的资产划转业务，完全符合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的规定。《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

21号公告规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。

我们认为，暂不征土地增值税，实质土地增值税的递延纳税，即划转环节的土地增值税计税基础递延至未来再转让环节扣除。

契税

根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）规定，自2021年1月1日起至2023年12月31日，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。      

据此，案例中的划入方接收的土地、房屋，免征契税。

印花税

案例中的划转资产包含了各类经营性资产及不动产、负债，且人员、业务随资产走，《资产划转协议》不属于印花税规定的列举应税合同，不属于印花税征税范围，资产划转协议相关方不属于印花税纳税人。