母子公司资产划转涉税案例分析

一、企业基础信息

2022年4月27日，W公司发布了《关于公司向全资子公司划转资产增资的公告》，为整合内部资源，优化资产结构，促进业务发展，提高公司整体经营管理效率，公司拟将母公司现有的部分经营性资产和相关负债(包括保税区B03、B04、B06地块及地上建筑物、光电科技分公司经营相关固定资产、无形资产、存货等资产及与上述资产相关的债权债务)按以2022年3月31日为基准日的账面净值合计人民币54,058.17万元通过增资方式划转至全资子公司F公司,划转基准日至划转日期间发生的资产变动情况或出现无法转移情形将据实调整并予以划转。同时，按照“人随业务、资产走”的原则进行人员安置。在交割日进行资产划转时，公司以划转的净资产向F公司增加注册资本48,500万元人民币，F公司注册资本由500万元人民币增加至49,000万元人民币。

二、企业需求

为了达到业务板块整合，提升管理效能的目的，期望能达到的目标结构是：

资产划转前架构图

资产划转后架构图

三、我们的建议

通过增资方式划转业务，划出方涉及增值税、土地增值税、企业所得税、印花税，划入方涉及契税、印花税。双方应选择一致性税务处理、会计处理规则；在符合企业所得税特殊性税务处理规则下，双方可以选择适用特殊性税务处理。

根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

据此，在资产/股权划转时，适用特殊性税务处理必须是母子公司之间、子公司之间的二类架构（即同一控制下）之下的资产/股权划转，且必须同时满足三个条件。同时，划转时，应具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；划转后，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。

值得注意的是，子公司之间划转资产/股权时，子公司的股东必须全部是公司法人股东，不得有自然人股东或独资合伙企业股东。

四、涉税分析

增值税

根据《增值税暂行条例》及相关增值税规范性文件（国家税务总局公告2011年第13号、2013年第66号、财税2016.36附件2）规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，包括涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于增值税不征税项目。

企业所得税

案例中母、子公司之间的资产划转业务，完全符合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的规定。《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

土地增值税

根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

据此，W股份公司通过增资方式拟将资产包含土地、房屋等划转至全资子公司，符合21号公告，暂不征土地增值税。

21号公告规定，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。

我们认为，暂不征土地增值税，实质土地增值税的递延纳税，即划转环节的土地增值税计税基础递延至未来再转让环节扣除。

契税

根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）规定，自2021年1月1日起至2023年12月31日，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。       

据此，案例中的划入方接收的土地、房屋，免征契税。

印花税

案例中的划转资产包含了各类经营性资产及不动产、负债，且人员、业务随资产走，《资产划转协议》不属于印花税规定的列举应税合同，不属于印花税征税范围，资产划转协议相关方不属于印花税纳税人。