一、吸收合并非同一控制下的一般税务处理

非同一控制下，企业适用一般税务处理的会计处理与税法规定的基本一致。

二、吸收合并非同一控制下的特殊性税务处理

（1）合并企业税会差异

因计税基础与公允价值的差异在重组日不必调整，在后续计量中涉及计提折旧、摊销、结转成本时再进行纳税调整。

（2）合并日期确定的差异

由于确认条件的不同，可能会出现会计上的已确认购买日而税法因为没有完成股权登记程序还不能确认重组日，从而导致会计上和税法上在重组业务完成年度和重组金额上的差异。由于购买日和重组日的不同，导致重组金额的差异，应在年度申报中进行调整。

三、吸收合并非同一控制下案例

A公司、B公司、C公司、D公司都是独立企业，不受任何公司控制，也不受相同多方最终控制。都是增值税一般纳税人，查账征收企业所得税。A公司、B公司采用相同的会计政策，B公司注册资本5000万元（其中C公司出资3000万元，占60%，D公司出资2000万元，占40%）.2021年11月，B公司被A公司吸收合并，股东会决定解散并注销B公司。2021年11月31日，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表：

B公司资产、负债及所有者权益一览表

2021年11月31日，A公司向B公司的股东C公司和D公司定向增发4000万股票（面值1元/股，市价3.5元/股），取得B公司全部净资产，对B公司进行吸收合并，属于非同一控制下的吸收合并。

为增发4000万股公司股票，A公司向证券承销机构支付佣金和手续费等200万元，其他费用忽略不计。

A公司合并中取得B公司的固定资产为机器设备，尚可使用年限为5年，不考虑残值，适用增值税率为13%。

第一种：

合并双方一致选择适用企业所得税特殊性税务处理。

解析：

本例中的合并业务，当时各方协商一致采取特殊性税务处理。购买方（合并方）在合并中取得被购买方（被合并方）的各项资产（负债），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业(或履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业）且公允价值能够可靠计量，应单独作为资产或负债确认。

税务处理：特殊性税务处理的合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确认。

在此项合并中，A公司取得B公司资产、负债应按照公允价值确认入账价值，按照B公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。

1、A公司的会计处理

（1）购买日的会计处理

A公司递延所得税负债：

【（5200-5000）+（11000-9000）】*25%=550（万元）

借：货币资金  2000万元

应收账款  4800万元

库存商品  5200万元

固定资产  11000万元

商誉      1600万元

贷：应付账款  5050万元

    长期借款  4000万元

    应付工资  1000万元

    递延所得税负债  550万元

    股本——C公司  2400万元

    股本——D公司  1600万元

    资本公司——股本溢价  10000万元

合并确认的商誉为：4000*3.5-（23000-10050-550）=1600万元

（2）A公司支付发行股票费用的处理

借：资本公积——股本溢价  200万元

贷：银行存款  200万元

会计处理：被合并方B公司在会计处理上应注销清算；A公司确认商誉1600万元。税务处理：因该项合并采用特殊性税务处理，B公司原账面未确认商誉，既商誉的原计税基础为0.

会计处理与税务处理产生差异。

2、B公司的处理

企业合并适用特殊性税务处理的，被合并企业B公司不许进行企业所得税清算处理，对原有的会计账户进行冲销。

  借：应付账款  5050万元

      长期借款  4000万元

      应付工资  1000万元

      递延所得税负债  250万元

      股本  5000万元

      资本公积  500万元

      未分配利润  4500万元

      贷：银行存款  2000万元

          应收账款  4800万元

          库存商品  5000万元

          固定资产  8000万元

          递延所得税资产  500万元

3、被合并企业股东

适用特殊性税务处理的，被合并企业股东不用按清算进行所得税处理。

股东C公司、D公司取得合并企业A公司股权的计税基础，以其原持有的B公司的股权的计税基础确定，既C公司、D公司持有的A公司股权的计税基础分别均为3000万元和2000万元。

4、税收事项的承继

被合并企业B公司的亏损可按规定结转到合并企业A公司弥补，但有限额的限制。

第二种：一般性税务处理

解析：由于A公司、B公司、C公司、D公司为不受任何公司控制的独立企业，合并双方均选择适用一般税务处理，A公司取得B公司的各项可辨认资产和负债的入账价值与计税基础均以B公司的资产、负债公允价值确认，不产生暂时性差异，无需确认递延所得税，被合并企业B公司注销清算。

1、B公司税务处理

（1）会计处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第四条的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

清算所得=（4000*3.5）+10050-20800-0-0+（10050-10050）=3250（万元）

应缴清算企业所得税=3250*25%=812.5万元

相关会计分录：

借：所得税费用  812.5万元

  贷：应交税费——应交所得税  812.5万元

借：未分配利润  812.5万元

  贷：所得税费用  812.5万元

借：应交税费——应交所得税  812.5万元

  贷：银行存款  812.5万元

合并日会计处理：

借：应付账款  5050万元

      长期借款  4000万元

      应付工资  1000万元

      递延所得税负债  250万元

      股本  5000万元

      资本公积  500万元

      未分配利润  3687.5万元

      贷：银行存款  1187.5万元

          应收账款  4800万元

          库存商品  5000万元

          固定资产  8000万元

          递延所得税资产  500万元

2、被合并企业股东的所得税处理

适用一般税务处理，被合并企业股东应按清算进行所得税处理。

（1）可供分配的剩余资产

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

B公司可向股东分配的剩余财产为：4000*3.5+10050-812.5-10050=13187.5万元。

（2）股东分得剩余资产的处理

B公司累计未分配利润和累计盈余公积为：4500-812.5+3250=6937.5万元

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，被清算企业的股东的分得的剩余资产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

C公司的所得的计算:

股息所得=6937.5*60%=4162.5万元，为企业所得税免税收入。

股权转让所得=4000*3.5*60%-3000-4162.5=1237.5万元

应纳企业所得税=1237.5*25%=309.38万元

C公司取得A公司股权的计税基础=4000*3.5*60%=8400万元

D公司的所得的计算:

股息所得=6937.5*40%=2775万元，为企业所得税免税收入。

股权转让所得=4000*3.5*60%-2000-2775=825万元

应纳企业所得税=825*25%=206.25万元

D公司取得A公司股权的计税基础=4000*3.5*40%=5600万元

3、合并企业A公司的处理

应确认合并商誉=4000*3.5-（23000-10050-812.5）=1862.5万元

借：货币资金  1187.5万元

应收账款  4800万元

库存商品  5200万元

固定资产  11000万元

商誉      1862.5万元

贷：应付账款  5050万元

    长期借款  4000万元

    应付工资  1000万元

    股本——C公司  2400万元

    股本——D公司  1600万元

    资本公司——股本溢价  10000万元

A公司支付发行股票费用的处理

借：资本公积——股本溢价  200万元

贷：银行存款  200万元