一、一般税务处理的方法和案例

（一）一般性税务处理的规定

根据《企业所得税法实施条例》第七十五条的规定，除国务院财政、税务主管都门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

企业合并的一般性税务处理，是指企业合并不符合特殊性税务处理条件，或虽然符合但企业不选择适用特殊性税务处理的情况下，按照一般性的税务处理规定进行的税务处理。

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009〕59号）第四条第（四）项的规定，企业合并，除符合规定适用特殊性税务处理规定的外，当事各方应按下列规定进行税务处理：

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（二）被合并企业的税务处理

1、根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第四条的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

（1）清算所得=被合并企业全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益

（2）应缴清算企业所得税=清算所得*25%

2、根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

（1）计算可以向所有者分配的剩余资产=全部资产的可变现价值或交易价格-清算费用-职工工资-社会保险费用-法定补偿金-清算所得税-以前年度欠税等税款-清偿企业债务

3、清算申报

被合并企业应按照财税〔2009〕60号文件规定进行清算。被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：

1、企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；

2、企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；

3、企业债务处理或归属情况说明；

4、主管税务机关要求提供的其他资料证明。

（三）被合并企业股东的税务处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，被清算企业的股东的分得的剩余资产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

（四）合并企业的税务处理

合并企业应视同按公允价值购买被合并企业的资产，及合并企业应按公允价值确认取得资产和负债的计税基础。

合并方对合并成本大于合并中取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，会计处理应当确认为商誉，按《企业所得税法实施条例》第六十七条的规定，合并企业支付的商誉支出，在合并企业整体转让或清算时，准予扣除。

合并企业作为支付对价的股权、存货、固定资产、无形资产等非货币性资产，应按照公允价值计算转让或处置所得或损失。

（五）企业合并一般税务处理优惠的承继

根据财税2009年59号文第九条规定，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可继续享受合并前改企业剩余期限的税收优惠条件，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

被合并企业的剩余期限内的优惠，不得有合并企业继续享受。新设合并中新设的合并企业，不得承继被合并企业合并新的优惠继续享受。

（六）案例

A公司、B公司、C公司、D公司都是独立企业，不受任何公司控制，也不受相同多方最终控制。都是增值税一般纳税人，查账征收企业所得税。A公司、B公司采用相同的会计政策，B公司注册资本5000万元（其中C公司出资3000万元，占60%，D公司出资2000万元，占40%）.2021年11月，B公司被A公司吸收合并，股东会决定解散并注销B公司。2021年11月31日，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表：

B公司资产、负债及所有者权益一览表

解析：由于A公司、B公司、C公司、D公司为不受任何公司控制的独立企业，合并双方均选择适用一般税务处理，A公司取得B公司的各项可辨认资产和负债的入账价值与计税基础均以B公司的资产、负债公允价值确认，不产生暂时性差异，无需确认递延所得税，被合并企业B公司注销清算。

1、B公司税务处理

（1）会计处理

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第四条的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上再无清偿损益等后的余额，为清算所得。

清算所得=（4000*3.5）+10050-20800-0-0+（10050-10050）=3250（万元）

应缴清算企业所得税=3250*25%=812.5万元

相关会计分录：

借：所得税费用  812.5万元

  贷：应交税费——应交所得税  812.5万元

借：未分配利润  812.5万元

  贷：所得税费用  812.5万元

借：应交税费——应交所得税  812.5万元

  贷：银行存款  812.5万元

合并日会计处理：

借：应付账款  5050万元

      长期借款  4000万元

      应付工资  1000万元

      递延所得税负债  250万元

      股本  5000万元

      资本公积  500万元

      未分配利润  3687.5万元

      贷：银行存款  1187.5万元

          应收账款  4800万元

          库存商品  5000万元

          固定资产  8000万元

          递延所得税资产  500万元

2、被合并企业股东的所得税处理

适用一般税务处理，被合并企业股东应按清算进行所得税处理。

（1）可供分配的剩余资产

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

B公司可向股东分配的剩余财产为：4000*3.5+10050-812.5-10050=13187.5万元。

（2）股东分得剩余资产的处理

B公司累计未分配利润和累计盈余公积为：4500-812.5+3250=6937.5万元

根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）第五条规定，被清算企业的股东的分得的剩余资产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

C公司的所得的计算:

股息所得=6937.5*60%=4162.5万元，为企业所得税免税收入。

股权转让所得=4000*3.5*60%-3000-4162.5=1237.5万元

应纳企业所得税=1237.5*25%=309.38万元

C公司取得A公司股权的计税基础=4000*3.5*60%=8400万元

D公司的所得的计算:

股息所得=6937.5*40%=2775万元，为企业所得税免税收入。

股权转让所得=4000*3.5*60%-2000-2775=825万元

应纳企业所得税=825*25%=206.25万元

D公司取得A公司股权的计税基础=4000*3.5*40%=5600万元

3、合并企业A公司的处理

应确认合并商誉=4000*3.5-（23000-10050-812.5）=1862.5万元

借：货币资金  1187.5万元

应收账款  4800万元

库存商品  5200万元

固定资产  11000万元

商誉      1862.5万元

贷：应付账款  5050万元

    长期借款  4000万元

    应付工资  1000万元

    股本——C公司  2400万元

    股本——D公司  1600万元

    资本公司——股本溢价  10000万元

A公司支付发行股票费用的处理

借：资本公积——股本溢价  200万元

贷：银行存款  200万元