一、关于股权支付和非股权支付

1、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、第六条 《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）

3、浩信分析

1）以本企业的股权、股份作为支付形式，如何理解？

对于股份有限公司，可以经批准定向增发股份，作为支付形式。而有限责任公司，则无此渠道。那么，有限责任公司以本企业股权作为支付形式，就无从实现。因为有限责任公司不能拿着自己股东持有的本公司股权作为股权支付对价。所以，这里说的“以本企业的股权作为支付的形式”不甚准确。

2）以控股企业的股权、股份作为支付的形式，很好理解。

并购企业肯定可以自己持有的控股企业的股权或股份作为支付形式。至于非股权支付，应当是股权支付形式外的其他支付形式。

二、关于合理的商业目的

1、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、《企业所得税法》及实施条例规定

1）《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

2）《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

3、记者：一般反避税针对什么样的避税安排？

答：根据《企业所得税法》第四十七条及其实施条例第一百二十条的规定，一般反避税是针对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的安排。这里有两个要素，一个是不具有合理商业目的，在评估一项安排的合理商业目的时，需要根据个案的具体情况，综合考虑各方面因素，重点判断该安排的经济实质；另一个要素是获取税收利益，税收利益包括减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。当然，不能仅仅因为一项安排获取了税收利益，就认定其为一般反避税安排，因为《企业所得税法》为企业提供了法定的税收优惠，如果企业经济实质符合《企业所得税法》规定的相关条件而享受税收优惠政策的，不属于一般反避税的范畴。

国家税务总局有关负责人就《一般反避税管理办法（试行）》有关政策问题答记者问

4、第五条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：

(一)重组交易的方式；

(二)重组交易的实质结果；

(三)重组各方涉及的税务状况变化；

(四)重组各方涉及的财务状况变化；

(五)非居民企业参与重组活动的情况。

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

5、浩信分析

1)“具有合理商业目的”即“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

2)申报时，应从上述五个方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的。

3)一般符合税收条件而享受税收优惠政策的不属于反避税的范畴。

三、关于实质性经营活动

1、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、什么是“实质性经营活动”？未见相关文件有明确规定。

实务中，主要依赖于税局人员的主观认识。

3、浩信分析

对“实质性经营活动”追本溯源，其来自于“经营的连续性”的基本原则。也就是说，不管重组形式或者架构如何调整，重组资产需要保持继续经营状态，不能因为重组而发生改变。如果重组资产在重组后12个月内转让出售，其“实质性经营活动”就发生了改变，必然影响其特殊性税务处理的适用，因此，对于转让、出售这种行为界定为改变“实质性经营活动”是有共识的，这也是文件应有之义。

被重组的资产，这里的资产包括资产和股权两种形式。资产是企业持有和控制的，能带来经济利益的资源，比如说固定资产、无形资产等，当然资产也包括股权。

对于非货币性资产而言，其“实质性经营活动”指的是其在重组前的所具有的功能和作用，不能因为重组而发生改变。比如说，对一台机器设备来说，作为被划转资产，在划转前，机器设备是用于生产产品从而获取收益的，而在划转完成后，机器设备被出租而获取租金收益。那么这种情况下，其“实质性经营活动”就发生了改变。同样，对于一个资产组或者资产包来说。比如被划转资产是一条生产线，划转之前生产产品，划转之后，仍然要保持生产产品的业务不能改变，就不能作为非货币性资产投资，否则就是“实质性经营活动”发生了改变。

对于股权而言，因为股权本身是一种投资活动载体，它的结果和表现就是投资收益，至于产生投资收益的实际经营业务，不属于股权本身的“实质性经经营活动”。比如被划转股权为某公司的股权，即使这个公司的经营业务发生变化，由建筑业变为房地产业，仍不会改变其基于股权取得投资收益的“实质性经营活动”。但是，如果将被划转股权进行了转让，其基于股权取得投资收益的活动灭失了，则应当属于改变了“实质性经营活动”。

四、关于原主要股东

1、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、第二十条 《通知》第五条第（五）项规定的原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）

3、浩信分析

如何理解“20%以上股权的股东”？没有超过20%以上股权的股东,怎么办？实务中部分上市公司股份分散，有可能没有超过20%。即使有限责任公司，股权架构设计不合理，也存在都没有超过20%的持股比例。因此，这里的规定，有待商榷。

五、关于一般性税务处理和特殊性税务处理

1、第四条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

言外之意：企业重组的税务处理，只有两种处理方式，除符合规定条件适用特殊性税务处理外，就适用一般性税务处理。

2、一般性税务处理的特点是什么？

总结财税[2009]59号文第四条各款规定可知，一般性税务处理主要特点：

资产(负债)、股权转让方当期即确认所得或损失，当期即计算缴纳相应的所得税；资产（负债）、股权的接受方，按照公允价值确认接受的资产（负债）、股权的计税基础。

3、特殊性税务处理的特点是什么？

总结财税[2009]59号文第六条各款规定可知，特殊性税务处理主要特点：

资产(负债)、股权转让方当期不确认所得或损失，应纳税额递延至接受方处置资产(负债)、股权时缴纳；同时按照原计税基础确定的接受的资产（负债）、股权的计税基础。

六、关于债权转股权

1、第四条第二款规定，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、第六条第一款规定，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

3、浩信分析

1)“债权转股权”包含“债务清偿以及股权投资”这是分步交易的分析结果。

2)一般性税务处理下，债权转股权应当确认有关债务清偿所得或损失；特殊性税务处理下，债权转股权暂不确认有关债务清偿所得或损失。

七、关于预提税

1、第七条第一款规定，非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、《企业所得税法》规定，

1)第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

(一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

(二)转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

(三)其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

2)第二十七条 企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：

(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得；

(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；

(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；

(四)符合条件的技术转让所得；

(五)本法第三条第三款规定的所得。

3、《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

4．《企业所得税法》第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。

5、《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

6、浩信分析

源泉扣缴就是预提所得税。一般来说，预提所得税率为10%。国际协议另有约定者，则预提所得税率非10%。

八、关于吸收合并

1、《公司法》第一百七十二条规定，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。

2、第九条第一款规定，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

3、浩信分析

1)只有吸收合并才有所谓的存续企业。

2)存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。

九、关于存续分立

1、《公司法》对分立无定义，无分类。

2、根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）第二条第一款第二项规定，公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散。

3、第九条第二款规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

4、浩信分析

1)分立分为：存续分立和解散分立。

2)只有存续分立才存在存续企业。

3)分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠。

十、关于实质重于形式原则

1、第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

2、《企业会计制度》第十一条第二款规定：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

3、《最高人民法院关于经济合同的名称与内容不一致时如何确定管辖权问题的批复》规定，当事人签订的经济合同虽具有明确、规范的名称，但合同约定的权利义务内容与名称不一致的，应当以该合同约定的权利义务内容确定合同的性质，从而确定合同的履行地和法院的管辖权。

4、浩信分析

不仅会计、税务层面，甚至司法层面，对经济实质的追求，都是一致的。不能仅凭法律形式作出专业判断，在并购重组业务处理更应当遵循“实质重于形式”的原则。